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国家审计准则解读
2013-04-15 16:39  

2010年9月1日,刘家义审计长签署了修订后的《中华人民共和国国家审计准则》(以下简称《审计准则》),审计署以第8号令予以公布,自2011年1月1日起施行。《审计准则》的修订和颁布,是继审计法和审计法实施条例修订后我国审计法制建设的又一件大事,是完善我国审计法律制度的重大举措,是国家审计准则体系建设史上一个重要的里程碑,对规范审计机关和审计人员执行审计业务的行为,保证审计质量,防范审计风险,发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能有十分重大的意义。《审计准则》适用于审计机关开展的各项审计业务,对执行审计业务基本程序作了系统规范,体现了很强的综合性;《审计准则》以贯彻落实科学发展观为指针,坚持运用科学的审计理念和先进的审计技术方法,体现了很强的科学性;《审计准则》系统总结了我国国家审计二十多年来的实践经验,将行之有效的做法确定下来,体现了很强的实用性;《审计准则》充分借鉴国际政府审计准则的内容和外国审计机关有益做法,体现了很强的国际性。

一、修订遵循的原则

(一)依照审计法和审计法实施条例的规定,与原有准则保持一定连续性。

2006年全国人大常委会修改的审计法和2010年国务院修订的审计法实施条例对审计机关的审计职责、审计权限和审计程序等都作出了一些新的规定。此次修订的《审计准则》,作为部门规章,严格依照了审计法和审计法实施条例的规定,并明确了执行的具体要求,确保审计法律法规全面贯彻落实。同时,对于原有准则,特别是《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》中一些经过实践证明比较成熟的规定,均吸收到修订后的《审计准则》中,保持审计规范的连续性和稳定性。

(二)总结多年来审计实践经验,体现中国国家审计特色。

近年来,在各级党委、政府的正确领导下,各级审计机关坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的审计工作方针,认真履行法定审计职责,创新审计工作方式方法,在监督财政财务收支真实、合法基础上,全面推进绩效审计,深入开展经济责任审计,加强专项审计调查和跟踪审计,严肃查处重大违法行为,注重从体制、机制、制度和政策层面发现和分析问题并提出审计建议,加大公布审计结果力度,促进被审计单位整改,较好地发挥了审计监督的建设性作用。实践证明,这些基本做法和经验是符合我国国情和审计工作发展要求的。修订的《审计准则》主要从我国实际出发,立足于总结审计实践经验,体现中国国家审计的特色。

(三)借鉴外国政府审计准则的有益内容,努力与国际通行做法相衔接。

国际审计组织和有的外国审计机关相继颁布了审计准则,其中有些基本审计理念和技术方法对我国审计机关也有借鉴意义。此次修订准则,重点借鉴了外国政府审计准则的有益内容,并适当参考了社会审计和内部审计准则的相关要求。

(四)坚持约束与指导相结合,增强《审计准则》的指导作用。

修订的《审计准则》适用于中央到县的各级审计机关,适用于审计机关开展的各项审计业务。考虑到各地实际情况和审计项目的不同特点,修订的《审计准则》坚持约束与指导相结合的原则,将一些条款设定为约束性条款、一些条款设定为指导性条款,注重对执行审计业务过程中相关实质性环节的管理和指导,增强《审计准则》的适用性和指导作用,便于各级审计机关和广大审计人员贯彻执行。

二、《审计准则》的体系结构

修订前的国家审计准则体系由一个国家审计基本准则、若干个通用审计准则和专业审计准则构成。此次修订,参考《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》的体系结构,将原有国家审计基本准则和通用审计准则规范的内容统一纳入《审计准则》,形成一个完整单一的国家审计准则。在审计准则的下一层次研究开发审计指南,进一步细化相关审计业务操作的具体要求。据此构建起由宪法、审计法和审计法实施条例、审计准则和审计指南等不同级次规定组成的审计法律规范体系。

按照上述体系结构,《审计准则》正文分为七章,即总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则。共200条。同时,《审计准则》在吸收原有审计准则和相关规定中能够继续适用的内容后,废止了审计署以前发布的28项审计准则和相关规定,并在《审计准则》附件中列明了废止的规定名称。

三、修订的主要内容

(一)关于《审计准则》的适用。

1.《审计准则》的适用范围。《审计准则》是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范,是执行审计业务的职业标准,是评价审计质量的基本尺度,适用于各级审计机关和审计人员执行的各项审计业务和专项审计调查业务。同时,其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用,承办或者参加审计业务,也应当适用《审计准则》。但审计机关和审计人员配合有关部门查处案件、与有关部门共同办理检查事项、接受交办或者接受委托办理不属于法定审计职责范围的事项,不适用《审计准则》,应当按照其他有关规定和要求办理。《审计准则》第二条、第四条、第八条和第一百九十七条对此作了规定。

2.《审计准则》条款的具体应用。考虑到我国各级审计机关的实际情况和具体审计项目之间的差异,为增强《审计准则》的适用性,将使用“应当”、“不得”词汇的条款规定为约束性条款,即各级审计机关和审计人员执行审计业务都必须遵守的职业要求;而使用“可以”词汇的条款为指导性条款,是对良好审计实务的推介。审计机关和审计人员未遵守约束性条款的,应当说明原因,并在审计记录中加以记载。《审计准则》第三条、第十一条和第一百一十一条对此作了规定。

(二)关于审计人员的独立性和职业道德要求。

1.审计人员的独立性。依法独立行使审计监督权是审计工作的基本要求。宪法、审计法和审计法实施条例从审计机关组织和领导体制、审计职责和权限、审计经费和审计人员履行职务的保护等方面,对审计机关和审计人员依法独立行使审计监督权作出了规定。《审计准则》第十六条至二十三条明确了审计人员保持独立性的要求,规定了审计机关针对可能损害审计独立性的情形应当采取的措施,并对审计机关聘请外部人员的相关要求作了规定。

2.审计职业道德要求。各级审计机关十分重视加强审计职业道德建设,在长期审计实践中形成了具有审计职业特色的道德规范和要求。《审计准则》第十五条明确了严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密五项基本审计职业道德,并规定了审计人员遵守各项基本职业道德的要求。

(三)关于审计计划。

1.年度审计项目计划的编制程序和要求。年度审计项目计划是审计机关对年度审计工作做出的统筹部署和安排。《审计准则》第三章明确了年度审计项目计划编制和执行的要求。同时,为更好地指导审计机关确定专项审计调查项目计划,《审计准则》第三十六条对开展专项审计调查的项目提出了指导性原则,即对于预算管理或者国有资产管理使用中涉及宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题的事项,跨行业、跨地区、跨单位的事项,涉及大量非财务数据的事项等,可以作为专项审计调查项目予以安排。

2.审计工作方案的编制。根据审计实践,审计机关统一组织多个审计组共同实施一个审计项目或者分别实施同一类项目,一般需要编制审计工作方案,以加强对这些项目组织实施工作的管理,便于审计结果的汇总和综合利用。《审计准则》第四十七条至第五十一条对此作了规定。

(四)关于审计实施。

1.审计实施方案的编制要求。明确了编制审计实施方案的实质性要求。要求审计组调查了解被审计单位及其相关情况,包括相关内部控制及其执行情况和信息系统控制情况,判断被审计单位可能存在的问题,评估可能存在的重要问题,确定审计事项和审计应对措施,形成审计实施方案。《审计准则》第五十七条至第七十三条对此作了规定。同时,《审计准则》对调整审计实施方案和实施方案的审批权限也做了规定。

2.获取审计证据的要求。《审计准则》第八十四条至第八十六条从质量和数量两个方面,明确了审计证据应当具有适当性和充分性。《审计准则》第八十八条至第九十一条对采取不同审查方法获取审计证据提出了指导意见,《审计准则》第九十二条规定了审计人员可以采取检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作和分析等7种基本方法获取审计证据。

3.审计记录的类型和内容。调整了审计记录的类型。《审计准则》第一百零一条和第一百零三条将审计记录划分为3种类型,即调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录,取消了审计日记的做法。《审计准则》第一百零四条至第一百一十一条还规范了各类记录的内容和要求。

4.检查重大违法行为的特别规定。《审计准则》第四章第四节对检查重大违法行为作出了特别规定,包括检查重大违法行为过程中应当评估的因素、调查了解的重点内容、需关注的异常情况、采取的应对措施以及应遵守的规定等。

(五)关于审计报告。

1.专项审计调查报告及其编审。依照审计法和审计法实施条例关于专项审计调查的规定,为督促被调查单位整改专项审计调查发现的问题,公布专项审计调查结果,更好地发挥专项审计调查的作用,《审计准则》将专项审计调查报告作为向被调查单位出具的一种审计文书,并对专项审计调查报告的编审、处理处罚决定书及审计移送处理予以明确。《审计准则》第五章第一节和第二节相关条款对此作了规定。

2.审理机构对审计项目的审理。为了贯彻审计法实施条例关于审计机关专门机构对审计报告以及相关审计事项进行审理的新规定,《审计准则》将审计机关法制工作机构原来对审计结论性文书的复核调整为审理机构对审计项目的审理。审理机构以审计实施方案为基础,重点关注审计实施的过程及结果。审理过程中,审理机构应当与审计组及相关业务部门进行沟通;必要时,可以参加与被审计单位交换意见的会议或者向被审计单位和有关人员了解相关情况。审理机构审理后应当出具审理意见书,并根据情况,可以要求审计组补充重要审计证据,对审计报告、审计决定书进行修改。《审计准则》第一百四十二条至第一百四十六条对此作了规定。

3.专题报告与综合报告。为了加强审计成果的开发利用,提升审计成果的质量和水平,《审计准则》第五章第三节对专题报告和综合报告进行了规范,规定了可以采用专题报告、审计信息等方式向本级政府和上一级审计机关报告的事项范围,明确了可以编制审计综合报告的情形和审计综合报告、经济责任审计结果的报送对象,以及审计机关在起草、报送审计结果报告和审计工作报告等方面的要求。

4.审计整改检查。为了贯彻落实审计法和审计法实施条例的规定,促进被审计单位整改,确保审计效果,充分发挥审计监督作用,《审计准则》第五章第五节对审计整改检查作出具体规范,明确要求审计机关建立审计整改检查机制,督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改,并对审计机关检查的主要内容、检查的方式和时间、检查报告以及检查后应采取的措施等作出了规定。

(六)关于审计质量控制和责任。

为了加强全员全过程审计质量控制,明确审计责任,《审计准则》第六章要求审计机关应当针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控5个要素建立审计质量控制制度,并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时,从审计项目质量控制的角度,规定审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制,并分别明确了审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构和审计机关负责人的工作职责和应承担的责任。

(七)关于信息技术环境下审计的特别规定。

考虑到信息技术环境下开展审计工作的特殊性,《审计准则》作出了一些特别规定。如审计组信息技术方面胜任能力的要求;调查了解相关的信息系统控制、评估对信息系统的依赖程度,检查相关信息系统的有效性、安全性等要求;审计人员在检查中应当避免对被审计单位相关信息系统及其电子数据造成不良影响的要求;电子审计证据的特殊取证要求;审计发现被审计单位信息系统存在重大漏洞或者不符合国家规定的处理措施等。

此外,根据各级审计机关开展跟踪审计的实际需要,总结近年来的实践经验,《审计准则》对采取跟踪审计方式实施的审计项目,从编制年度审计项目计划、制发审计通知书、编制审计实施方案、出具审计报告等方面作了一些特殊规定。

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